Negli ultimi anni il legislatore italiano ha introdotto e progressivamente modificato (da ultimo con il DL 38/2026, convertito in L. 88/2026, cd. DL Fiscale) numerosi regimi fiscali agevolativi finalizzati ad attrarre in Italia lavoratori, manager, professionisti, ricercatori e soggetti ad alta qualificazione residenti all’estero. La finalità di tali norme è evidente: incentivare il rientro o l’attrazione di capitale umano, favorire la competitività del sistema produttivo nazionale e contrastare il fenomeno della cosiddetta “fuga dei cervelli”. Tuttavia, il meccanismo, pur premiando questo rientro (a volta anche scollegato dal “cervello”), si collega a misure nazionali studiate per i redditi minimi. Infatti, le agevolazioni per impatriati non incidono soltanto sulla determinazione dell’imposta ordinaria, ma influenzano anche una lunga serie di istituti collegati al reddito complessivo, ai limiti reddituali previsti da norme speciali e alle soglie per l’accesso a benefici, detassazioni o imposte sostitutive. Il tema assume particolare rilevanza soprattutto nella presente annualità 2026, vista l’esistenza di numerose disposizioni sostitutive che prendono come riferimento il reddito generato nell’anno precedente. Occorre quindi comprendere se rileva a tal fine: 

il reddito fiscalmente imponibile ridotto; 

oppure il reddito effettivamente percepito dal contribuente. 

La risposta non è uniforme e dipende dalla specifica disciplina analizzata. Regimi agevolati. Per comprendere correttamente gli effetti fiscali occorre distinguere tra le varie normative succedutesi nel tempo. 

Il regime disciplinato originariamente dall’art. 16 D.Lgs. 147/2015 ha rappresentato la principale misura di attrazione dei lavoratori esteri. Nella sua formulazione più nota, il regime prevedeva che il reddito di lavoro dipendente, assimilato o autonomo prodotto in Italia concorresse alla formazione del reddito complessivo solo in misura percentuale ridotta (inizialmente 50% poi portato al 30% ed arrivato sino al 10% per i soggetti trasferiti nel Mezzogiorno). 

Ulteriore disciplina speciale è contenuta nell’art. 44 del DL 78/2010 relativo ai docenti e ricercatori rientrati in Italia. Anche in questo caso il meccanismo agevolativo opera attraverso l’esclusione di una rilevante quota di reddito dalla formazione dell’imponibile fiscale. 

Con la riforma fiscale introdotta dal D.Lgs. 209/2023 il legislatore ha ridisegnato il sistema degli impatriati applicabile ai trasferimenti dal 2024. Il nodo interpretativo nasce dal fatto che i regimi agevolativi non riducono il reddito “economico” realmente percepito dal lavoratore, ma soltanto la quota fiscalmente imponibile. Imposte sostitutive e soglie reddituali. Come detto, soprattutto dal 2026, siamo di fronte a numerose imposte sostitutive basate su limiti reddituali basati sull’anno precedente, a queste, sempre al fine di ridurre il cuneo fiscale si aggiungono bonus e detrazioni. La difficoltà interpretativa consiste nello stabilire se il legislatore intenda riferirsi al reddito imponibile IRPEF, oppure, come detto al reddito effettivamente percepito, anche se parzialmente escluso da tassazione. Negli anni la prassi amministrativa ha progressivamente costruito orientamenti differenziati. Detrazioni. Per detrazioni per lavoro dipendente (art. 13 TUIR) e trattamento integrativo (ex bonus Renzi, art. 1 DL 3/2020), la prassi dell’Agenzia delle Entrate è chiara a considerare l’imponibile fiscale. L’Agenzia afferma costantemente, nelle circolari e negli interpelli relativi agli impatriati, che i redditi agevolati “concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente alla quota imponibile” in applicazione dell’art. 16 D.Lgs. 147/2015 e della relativa prassi interpretativa. Ne consegue che la quota esclusa da tassazione non rileva e il reddito complessivo va determinato considerando solo la parte imponibile. Questo comporta che le detrazioni IRPEF vengano parametrate sul reddito fiscalmente assoggettato a imposizione. Lo stesso principio viene applicato al trattamento integrativo previsto dal DL 3/2020. In tali casi, quindi, il regime impatriati produce un effetto favorevole pieno anche ai fini delle misure collegate all’IRPEF, poiché riduce direttamente il reddito rilevante. Somma aggiuntiva - Ulteriore detrazione. L’art. 1 c. 4 L. 207/2024 (legge di bilancio 2025) riconosce una somma non imponibile determinata in percentuale del reddito di lavoro dipendente ai soggetti con reddito complessivo non superiore a 20.000 euro. Il comma 6 della medesima legge introduce inoltre un’ulteriore detrazione per i redditi compresi tra 20.000 e 40.000 euro. La medesima legge di bilancio contiene però una disposizione specifica estremamente rilevante: “Ai fini della determinazione del reddito complessivo e del reddito di lavoro dipendente di cui ai commi 4 e 6 del presente articolo rileva anche la quota esente del reddito agevolato ai sensi dell'articolo 44, comma 1, del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (…) nonché dell'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, e dell'articolo 5 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 (…)”. La norma precisa quindi espressamente che il reddito complessivo deve includere anche la quota esente derivante dai regimi agevolativi. Si tratta di una scelta normativa coerente con la ratio della misura, finalizzata a concentrare il beneficio sui contribuenti con minore capacità economica effettiva. Premi di produttività e verifica del reddito dell’anno precedente. Ulteriore ambito particolarmente significativo riguarda i premi di produttività soggetti a imposta sostitutiva. In questo caso non esiste una disposizione normativa espressa che disciplini il coordinamento con il regime impatriati, ma la prassi amministrativa è intervenuta chiaramente sul tema. La Circolare n. 5/E del 2018 dell’Agenzia delle Entrate afferma infatti: “In ragione della ratio della norma, volta ad agevolare i soli lavoratori con reddito di lavoro dipendente non superiore ad euro 80.000, si è dell’avviso che, per i dipendenti che nell’anno precedente a quello di erogazione del premio abbiano beneficiato delle agevolazioni previste per il rientro dei lavoratori in Italia (…) il limite di euro 80.000 dovrà essere calcolato in ragione dell’importo di reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito.” L’Agenzia chiarisce quindi che il limite reddituale va verificato considerando il reddito reale. Includendo anche la quota fiscalmente esclusa. Detassazione incrementi retribuzione 5% e maggiorazioni 15%. Lo stesso principio è stato richiamato anche con riferimento alle nuove misure di detassazione relative agli incrementi retributivi ex legge di bilancio 2026 (L. 199/2025). Tenuto conto del richiamo operato dalla circolare n. 2/E del 2026 alla disciplina dei premi di risultato, e in particolare ai criteri di determinazione del limite reddituale previsti, si ritiene che anche ai fini delle nuove misure di detassazione debba assumersi il reddito di lavoro dipendente effettivamente percepito, senza considerare le riduzioni derivanti dal regime degli impatriati. Un ulteriore profilo delicato relativamente alla verifica dei criteri reddituali riguarda i redditi prodotti all’estero nell’anno precedente al trasferimento in Italia, caso quindi connesso al trasferimento dei lavoratori. La Circolare 28/E del 2016 ha precisato che: “Devono inoltre essere considerate nel computo del limite le retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti impegnati all’estero, anche se non assoggettate a tassazione in Italia”. L’Agenzia prosegue specificando che: “Ad esempio un soggetto che nel 2016 assume la residenza in Italia e riceve retribuzioni premiali, se nel 2015, anno in cui era residente all’estero, ha lì svolto attività di lavoro dipendente, deve verificare se il reddito di lavoro dipendente tassato all’estero sia stato di ammontare superiore a 50.000 euro.”

Fonte: QUOTIDIANO PIU' - GFL