Con Circ. 27 febbraio 2025 n. 3 Assonime analizza le caratteristiche della maxi-deduzione per le assunzioni soffermandosi sugli aspetti generali e sulle condizioni di accesso all'agevolazione evidenziando altresì alcuni interrogativi in merito al calcolo dell'incremento occupazionale negli enti no profit e sulla gestione degli errori contabili. La legge di Bilancio 2025 (art. 1 commi 399 e 400 L. 30 dicembre 2024 n. 207) ha esteso ai periodi d'imposta dal 2024 al 2027 la possibilità di beneficiare della maggior deduzione per l'incremento occupazionale relativo ai dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al precedente periodo d'imposta. Si ricorda che la norma è stata originariamente introdotta dall'art. 4 D.Lgs. 216/2023 e il Decreto 25 giugno 2024, del Ministro dell'Economia e delle Finanze di concerto con il Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali ha definito le modalità attuative della misura. Con Circ. 27 febbraio 2025 n. 3 Assonime è intervenuta per analizzare le caratteristiche della misura a seguito della proroga disposta dalla recente legge di Bilancio. Il beneficio, consistente in una maggiorazione del 20% del costo ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni di dipendenti a tempo indeterminato (ai sensi del D.Lgs. 81/2015), è riconosciuto come deduzione extracontabile dal reddito ed è incrementato nella misura del 10% (maggiorazione complessiva del 30%) per determinate categorie di lavoratori svantaggiati. Specificando l'ambito soggettivo, la circolare in commento sottolinea che l'agevolazione è destinata ai titolari di reddito di impresa e agli esercenti arti e professioni in una situazione di ordinario svolgimento dell'attività. Sul punto, l'Agenzia delle Entrate con Circ. n. 1/E/2025 è intervenuta specificando, tra l'altro, che il requisito della normale operatività trova realizzazione nei casi in cui non vi siano procedure di liquidazione o situazioni di crisi in atto; pertanto, non possono essere ammessi all'agevolazione i soggetti che intendono terminare l'attività o che abbiano in atto procedure liquidatorie a decorrere dall'inizio del relativo procedimento. L'agevolazione si applica, inoltre, agli incrementi occupazionali che si verificano negli insediamenti produttivi esistenti nel territorio nazionale, tra questi rientrano anche le persone fisiche non residenti che producono nel territorio dello Stato redditi di lavoro autonomo determinati in modo analitico ai sensi dell'art. 54 TUIR, per mezzo di una base fissa e redditi d'impresa determinati analiticamente ai sensi degli articoli 55 e seguenti, attraverso una stabile organizzazione. Sono invece esclusi i datori di lavoro che producono redditi non classificabili come reddito d'impresa o come reddito di lavoro autonomo abituale; sono inoltre escluse dall'ambito applicativo della maggiorazione quelle attività che generano un reddito d'impresa determinato in modo non analitico (ad esempio i contribuenti forfetari). Possono invece beneficiare della maggior deduzione gli enti non commerciali con riguardo all'attività commerciale eventualmente esercitata. L'agevolazione spetta a condizione che i soggetti interessati abbiano effettivamente esercitato l'attività nei 365 giorni (o 366 se il periodo d'imposta include il 29 febbraio 2024) antecedenti il primo giorno del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (o 1° gennaio 2024 per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare). Possono fruire dell'incentivo anche le imprese con periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a 365 giorni purché in attività da almeno 365 giorni (ad esempio le imprese che al 31 dicembre 2023 hanno concluso un periodo d'imposta inferiore all'anno, ma erano in vita fiscalmente già da epoca precedente). Sono escluse le imprese, aventi la durata del periodo di imposta coincidente con l'anno solare, neocostituite (newco) a decorrere dal 2 gennaio 2023, fatta eccezione per quelle neocostituite all'esito di operazioni straordinarie. In relazione al periodo d'imposta coincidente con l'anno 2024, nella generalità dei casi non rientrano nell'ambito soggettivo, per carenza del requisito di durata minima dell'attività aziendale, le imprese costituite dal 2 gennaio 2023 al di fuori di operazioni straordinarie. In un esempio proposto da Assonime, per poter applicare il beneficio nel 2025 un'impresa avente esercizio coincidente con l'anno solare deve essere in attività da almeno 366 giorni (comprendendo il 29 febbraio 2024), con esclusione delle imprese costituite dal 2 gennaio 2024 (eccetto operazioni straordinarie). La verifica del presupposto può essere effettuata più agevolmente riscontrando la data di inizio attività dai modelli AA7/10 e AA9/12 relativi all'attribuzione della partita IVA o alla modifica di una posizione già iscritta. La maggior deduzione riguarda il costo del personale relativo ai dipendenti a tempo indeterminato assunti nel periodo agevolato e con contratto in essere al termine del medesimo periodo; il regime agevolativo, quindi, presuppone l'assunzione e il mantenimento di nuovi lavoratori a tempo indeterminato nel periodo agevolato. Rappresentano un'eccezione a questa regola le assunzioni di personale a tempo indeterminato nel periodo di imposta agevolato con il successivo trasferimento di detti lavoratori, nel medesimo anno, ad altro datore di lavoro, sicché l'assunzione rileva per entrambi in proporzione alla durata del rapporto lavorativo. Nella circolare in commento, Assonime specifica che l'incremento occupazionale deve essere verificato in più fasi. Se per esempio il primo periodo d'imposta di applicazione del beneficio è il 2024, il numero dei dipendenti a tempo indeterminato esistente al termine di tale periodo d'imposta deve essere superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d'imposta 2023 (prima verifica, c.d. incremento occupazionale). Tale incremento assume rilevanza ai fini dell'agevolazione a condizione che anche il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, al termine del periodo d'imposta agevolato (2024) sia a sua volta superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel 2023 (seconda verifica, c.d. incremento occupazionale complessivo). È sufficiente che il risultato delle due verifiche sia positivo per consentire di assumere, ai fini del calcolo della maggiorazione, il costo che si riferisce a tutte le nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato (in entrambe le verifiche i lavoratori part-time rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale). Il meccanismo della doppia trova riscontro nella citata Circ. n. 1/E/2025 dell'Agenzia delle Entrate, nel punto in cui specifica che il quadro normativo di riferimento richiede la verifica della sussistenza:

- dell'incremento occupazionale (art. 4 c. 1 D.M. 25 giugno 2024);

- dell'incremento occupazionale complessivo (art. 4 c. 2 D.M. 25 giugno 2024).

Assonime distingue ulteriormente le fasi e sottolinea che la doppia verifica deve essere effettuata non solo a livello della singola società, bensì, ove esistente, anche con riguardo al gruppo di appartenenza (terza e quarta verifica). Per ciascun periodo d'imposta agevolato (2024, 2025, 2026 e 2027), l'incremento occupazionale deve essere verificato “su base mobile”, ponendo cioè riferimento all'incremento occupazionale che, secondo le anzidette verifiche, di volta in volta emerge rispetto al periodo d'imposta precedente. Nell'ambito dei gruppi di imprese, dopo aver verificato al proprio interno la sussistenza di un incremento occupazionale (prima verifica) e di un incremento occupazionale complessivo (seconda verifica), le società che intendono applicare il beneficio devono ripetere le medesime verifiche ponendo riferimento alle variazioni dei livelli occupazionali che hanno interessato tutte le altre società appartenenti al medesimo gruppo interno (terza e quarta verifica). Come anticipato, la Legge di Bilancio 2025 ha esteso l'applicazione del beneficio in esame al triennio 2025-2027. In merito al periodo agevolabile, la maggiorazione del costo spetta soltanto per il periodo di imposta in cui si è determinato l'incremento occupazionale, nel senso che essa esaurisce i propri effetti con la deduzione maggiorata in tale periodo, mentre per i periodi successivi ricompresi nel triennio di applicazione della misura, l'agevolazione potrebbe spettare soltanto per il costo relativo a ulteriori nuove assunzioni. Di conseguenza, precisa Assonime, la maggior deduzione spetta soltanto ove le imprese incrementino progressivamente, di anno in anno, il proprio personale, ma comporta la determinazione di un beneficio minore per una assunzione effettuata in chiusura di un dato periodo di imposta agevolato rispetto a quello spettante per le assunzioni avvenute in apertura del periodo agevolato successivo. In presenza di un incremento occupazionale e dell'incremento occupazionale complessivo, in assenza di nuove assunzioni l'agevolazione non spetta. Nell'esempio proposto da Assonime si ipotizza il caso di una società con 500 dipendenti a tempo indeterminato all'inizio del 2023 che assume ulteriori 1.000 dipendenti sempre a tempo indeterminato a metà del medesimo anno (realizzando un valore medio occupazionale per il 2023 di 1.000). In assenza di nuove assunzioni nel 2024 la forza lavoro al termine del 2024 resta pari a 1.500, per cui emergerebbe un incremento occupazionale e un incremento occupazionale complessivo di 500 (1.500-1.000) che, tuttavia, non determinano alcuna agevolazione per il 2024 in difetto di nuove assunzioni nel periodo. Ai fini dell'applicazione del beneficio, rilevano anche le trasformazioni di rapporti di lavoro a tempo determinato in rapporti a tempo indeterminato effettuate nel periodo d'imposta agevolato, ovviamente quando la conversione del rapporto si accompagna ad ulteriori assunzioni che realizzino l'incremento occupazionale complessivo. In caso di cessione di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato (art. 1406 c.c.) assunti nel medesimo periodo d'imposta, deve riconoscersi il beneficio sia al dante causa sia all'avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro; il criterio di ripartizione in proporzione alla durata del rapporto trova  applicazione anche nel caso in cui i lavoratori assunti a tempo indeterminato nel periodo agevolabile vengano assegnati dal soggetto residente ad una stabile organizzazione ubicata all'estero. Assonime solleva alcune perplessità in merito alla verifica dell'incremento occupazionale negli enti non commerciali. Con una prima interpretazione, in assenza di indicazioni normative contrarie, la circolare suggerisce che l'incremento debba essere valutato considerando le variazioni occupazionali a prescindere dal tipo di attività svolta dai lavoratori. In altri termini, all'incremento occupazionale e all'incremento occupazionale complessivo concorrerebbero tout court non solo i lavoratori destinati esclusivamente all'attività commerciale, bensì anche quelli impiegati promiscuamente in entrambe le attività. Tuttavia, secondo la tesi alternativa, sostenuta dalla relazione illustrativa del D.M. 25 giugno 2024, anche il personale utilizzato promiscuamente nell'attività istituzionale ed in quella commerciale dovrebbe essere considerato, in quota parte in base alle ore dedicate all'attività commerciale. Sul punto la circolare auspica un intervento chiarificatore dell'Amministrazione finanziaria. Il costo da assumere ai fini della determinazione della maggiorazione, considerato analiticamente, è pari al minore fra il costo riferibile ai nuovi assunti a tempo indeterminato e l'incremento del costo complessivo del personale rispetto a quello relativo al periodo d'imposta precedente. Il riferimento è ai dati del conto economico ai sensi dell'art. 2425, primo comma, lettera B), n. 9, c.c., e all'incremento del costo complessivo del personale, classificabile nelle medesime voci, rispetto a quello relativo all'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (art. 5, c. 1, D.M. 25 giugno 2024). I soggetti che non adottano lo schema di conto economico ai sensi del citato art. 2425 c.c. (imprese minori e esercenti arti e professioni) assumono le corrispondenti voci di costo del personale che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite in quelle della lettera B), n. 9), del conto economico. Nel caso di conversione di contratto a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato il costo da assumere è quello sostenuto in riferimento al contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla data di trasformazione. Assonime analizza gli aspetti relativi agli eventuali errori contabili relativi ai costi rilevanti per il calcolo della maggiorazione in presenza di poste che sarebbero confluite nella voce B9) all'esito del processo di correzione contabile. In particolare, nella circolare in commento si analizza il caso in cui, per errore, i costi che concorrono alla determinazione della maggiorazione non siano stati iscritti nel bilancio relativo al periodo d'imposta in cui è stato assunto il personale ma in quello successivo, posto che la correzione degli errori contabili assume rilevanza fiscale. In tal caso, Assonime prospetta due soluzioni: la prima è quella di riconoscere il beneficio nel periodo d'imposta in cui si sono perfezionati i relativi presupposti applicativi, per cui, nel periodo d'imposta in cui è stato commesso l'errore (ipotizziamo il 2024) il beneficiario può, dedurre l'importo corrispondente alla maggiorazione apportando una corrispondente variazione in diminuzione nel relativo modello di dichiarazione ricorrendo all'istituto della dichiarazione integrativa, tenuto conto del fatto che l'impresa fruisce dell'agevolazione in un periodo d'imposta per il quale il costo del personale non trova evidenza nel relativo bilancio ma è comunque stato iscritto nella voce B9) del bilancio dell'esercizio successivo come correzione successivamente intervenuta; la seconda soluzione interpretativa, invece, prevede che, fermo restando il fatto che la spettanza e la quantificazione del beneficio deve essere verificata pur sempre tenendo conto del periodo d'imposta in cui è stato commesso l'errore (nel caso ipotizzato il 2024), anche il costo virtuale derivante dalla maggiorazione deve essere dedotto nel periodo d'imposta in cui viene corretto (2025). Dell'agevolazione in esame non si può tenere conto in alcun modo in sede di determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta agevolato. In riferimento alle due modalità di calcolo previste (metodo storico o previsionale), i soggetti che applicano il metodo storico determineranno l'acconto dovuto per uno dei periodi di imposta agevolati ricalcolando l'imposta liquidata per il periodo precedente senza considerare la maggiore deduzione derivante dal beneficio in esame; i contribuenti che determinano l'acconto con il metodo previsionale non dovranno fare affidamento sulla minore imposta che prevedono di liquidare in virtù dell'agevolazione.

Fonte: QUOTIDIANO PIU' - GFL