L’ art. 4 del D.Lgs. n. 216/2023 ha previsto una maggiorazione del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato e un’ulteriore deduzione in presenza di nuove assunzioni di dipendenti, con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, che rientrano in categorie di lavoratori svantaggiati, ai fini della determinazione del reddito dei titolari di reddito d’impresa e degli esercenti arti e professioni, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. Si tratta di una agevolazione di natura fiscale correlata alle nuove assunzioni, in luogo delle misure di carattere contributivo a cui il legislatore ci ha spesso abituati che, in pratica, consente di incrementare il costo deducibile sostenuto per le prestazioni di lavoro dipendente.

Si ricorda che la misura è stata resa operativa con il Decreto 25 giugno 2024 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministero delle Politiche del Lavoro, emanato ai sensi dell’articolo 4, comma 6, del decreto legislativo sopra citato. La legge di Bilancio 2025 ha prorogato il beneficio per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi, quindi fino al 2027, nei limiti e alle condizioni già previste dalla norma originaria e in riferimento agli incrementi occupazionali risultanti al termine di ciascuno dei predetti periodi d’imposta rispetto a quello precedente. Beneficiari e soggetti esclusi. L’agevolazione consente ai titolari di reddito d’impresa e agli esercenti arti e professioni di applicare, ai fini della determinazione del reddito, una maggiorazione del 20% del costo del lavoro ammesso in deduzione, riferibile all’incremento occupazionale conseguente alle nuove assunzioni di lavoratori e lavoratrici con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato. Tra le assunzioni che danno diritto al beneficio sono comprese quelle con contratto di lavoro a tempo parziale, nel rispetto delle ulteriori disposizioni contenute nell’art. 4 del D.Lgs. n. 213/2023. La misura è destinata ai titolari di reddito d’impresa, vale a dire:

- società di capitali ed enti di cui all’ art. 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR;

- enti non commerciali (art. 73, comma 1, lett. c), TUIR), limitatamente ai nuovi assunti utilizzati nell’esercizio dell’attività commerciale;

- società ed enti non residenti (art. 73, comma 1, lettera d), TUIR), in riferimento all’attività commerciale esercitata nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione;

- società di persone ed equiparate di cui all’ art. 5 del TUIR;

- imprese individuali;

- esercenti arti e professioni, anche nella forma di associazione professionale o di società semplice, che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’ art. 54 del TUIR.

Non possono fruire dell’agevolazione in esame i soggetti che non sono titolari di reddito d’impresa, tra i quali, ad esempio gli imprenditori agricoli che determinano il reddito in base all’ art. 32 del TUIR e i contribuenti che svolgono attività commerciali in maniera occasionale, i cui compensi confluiscono tra i redditi diversi ( art. 67, TUIR). Sono esclusi anche quei soggetti che non determinano il reddito d’impresa in modo analitico, ad esempio coloro che applicano il regime forfetario di cui alla legge n. 190/2014, stante l’indeducibilità dei costi sostenuti per l’attività, ad eccezione dei contributi obbligatori versati a Enti o Casse di previdenza. Per i soggetti che esercitano più attività, di cui alcune in regime di determinazione dei costi in modo ordinario e analitico ed altre in modo non analitico, il beneficio si applica in proporzione al rapporto tra l’ammontare di ricavi e proventi derivante dall’attività il cui reddito è determinato nei modi ordinari e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Basandosi sul ricorso a nuove assunzioni, il soggetto che applica l’agevolazione deve ovviamente essere operativo, pertanto sono escluse dall’agevolazione, a decorrere dall’inizio del procedimento, le imprese in liquidazione ordinaria e le imprese che si trovano in stato di liquidazione giudiziale o che abbiano fatto ricorso ad altre procedure di risoluzione della crisi di impresa con finalità liquidatorie (liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese, concordato, accordi o piani di ristrutturazione dei debiti). Gli enti non commerciali applicano la maggiorazione in riferimento alle sole assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale risultante da separata evidenza contabile. Per il personale utilizzato in modo promiscuo tra attività istituzionali e commerciali, la maggiorazione del costo dei neo-assunti a tempo indeterminato impiegati sia nell’attività istituzionale che in quella commerciale spetta in proporzione al rapporto tra l’ammontare di ricavi e proventi derivante dall’attività commerciale e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, sulla base dei dati contabili dell’ente.

Maxi-deduzione 130%

La maggiorazione del 20% è incrementata di un ulteriore 10% in relazione alle nuove assunzioni a tempo indeterminato di dipendenti appartenenti a ciascuna delle seguenti categorie meritevoli di maggiore tutela ( Allegato 1 al  D. Lgs. n. 216/2023):

- lavoratori molto svantaggiati ai sensi dell' art. 2, numero 99), del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, e successive modificazioni;

- persone con disabilità ai sensi dell' art. 1 della legge 12 marzo 1999, n. 68, persone svantaggiate ai sensi dell' art. 4 della legge 8 novembre 1991, n. 381, ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, soggetti in trattamento psichiatrico, tossicodipendenti, alcolisti, minori in età lavorativa in situazioni di difficoltà familiare, persone detenute o internate negli istituti penitenziari, condannati e internati ammessi alle misure alternative alla detenzione e al lavoro all'esterno ai sensi dell' art.  1 della 

legge 26 luglio 1975, n. 354 e successive modificazioni;

- donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in regioni ammissibili ai finanziamenti nell'ambito dei fondi strutturali dell'Unione europea e nelle aree di cui all' art. 2, numero 4), lettera f), del  regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, annualmente individuate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze;

- donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione debitamente certificati dai centri antiviolenza di cui all' art. 5-bis del D.L. 14 agosto 2013, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla 

legge 15 ottobre 2013, n. 119, da cui sia derivata la deformazione o lo sfregio permanente del viso accertato dalle competenti commissioni mediche di verifica;

- giovani ammessi agli incentivi all'occupazione giovanile di cui all' art. 27, comma 1, del D.L. 4 maggio 2023, n. 48, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 luglio 2023, n. 85;

- lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro-capite inferiore al 75% della media EU27 o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;

- già beneficiari del reddito di cittadinanza di cui agli articoli da 1 a 13 del D.L. 28 gennaio 2019, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 marzo 2019, n. 26, che siano decaduti dal beneficio per effetto dell' art. 1, commi 313 e 318, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 e che non integrino i requisiti per l'accesso all'Assegno di inclusione di cui all' art. 1 e seguenti del D.L. 4 maggio 2023, n. 48, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 luglio 2023, n. 85.

Orbene, a fronte dell’assunzione di tali categorie di lavoratori, la maggiorazione totale applicabile al costo deducibile è del 30% (20 + 10) in luogo del 20%.

Ulteriori condizioni

Ai fini dell’applicabilità dell’agevolazione, la norma prevede che le assunzioni o trasformazioni a tempo indeterminato (anche con rapporto di lavoro part-time) realizzino un incremento della situazione occupazionale misurata al 31 dicembre dell’anno d’imposta al quale concorre la deduzione del costo, rispetto al 31 dicembre dell’anno precedente ( art. 4, D.M. 25 giugno 2024).

Pertanto, la maggiorazione del costo del lavoro per l’anno d’imposta 2025 spetterà per le assunzioni di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, con contratto in essere al termine dello stesso periodo d’imposta, se il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato risulterà superiore al numero di lavoratori a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d’imposta 2024, e così via per gli anni successivi. Il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato e il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, mediamente occupati, nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, è costituito dalla somma dei rapporti tra il numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente in relazione a ciascun lavoratore dipendente e 366 (l’anno include il 29 febbraio, mentre per gli anni successivi i giorni sono 365). L'incremento occupazionale deve essere calcolato al netto dei decrementi occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell' articolo 2359 c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto. L’incremento occupazionale non si verifica nel caso in cui, alla fine del periodo d’imposta successivo, il numero dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, risulti inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre dell’anno precedente. Fermo restando il rispetto di tale condizione, ai fini della determinazione delle nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato e per il calcolo dell’incremento occupazionale, dell’incremento occupazionale complessivo e del decremento occupazionale complessivo:

- non rilevano i lavoratori dipendenti, ad eccezione di quelli assunti a tempo indeterminato nel periodo d’imposta successivo, i cui contratti sono ceduti sia a seguito di trasferimenti di aziende o rami d’azienda, sia ai sensi dell’ articolo 1406 c.c., sempre che il contratto sia in essere al termine del periodo d’imposta successivo; in caso contrario, detti lavoratori dipendenti riducono l’incremento occupazionale;

- nei casi di cui al punto precedente, i dipendenti assunti a tempo indeterminato nel periodo d’imposta successivo rilevano sia per il dante causa sia per l’avente causa in proporzione alla durata del rapporto di lavoro;

- non si tiene conto del personale assunto a tempo indeterminato destinato a una stabile organizzazione localizzata all’estero di un soggetto residente, anche in regime di esenzione degli utili e delle perdite di cui all’ art. 168-ter del TUIR; si applicano le disposizioni del punto precedente nel caso di assegnazione dei lavoratori dipendenti alla stabile organizzazione localizzata all’estero che hanno svolto precedentemente l’attività presso la casa madre residente;

- non si tiene conto dei dipendenti assunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato precedentemente in forza ad altra società del gruppo e il cui rapporto di lavoro con quest’ultima sia interrotto a decorrere dal 30 dicembre 2023 (il riferimento è alla norma originaria);

- si tiene conto dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato nell’ipotesi di conversione di un contratto a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato effettuata nel periodo d’imposta successivo;

- i soci lavoratori di società cooperative sono assimilati ai lavoratori dipendenti;

- i lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo parziale rilevano in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale.

Per l’individuazione dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato si applicano le regole previste dal 

D.Lgs. n. 81/2015, ivi comprese le forme contrattuali assimilabili sulla base della normativa vigente; per esempio, il contratto di apprendistato costituisce un contratto a tempo indeterminato ( art. 41, comma 1, D. Lgs. n. 81/2015). Nelle ipotesi di conversione di un contratto a tempo determinato in contratto a tempo indeterminato, il costo da assumere ai fini del beneficio è quello sostenuto per il contratto a tempo indeterminato a decorrere dalla data della conversione.

Come si calcola il beneficio

Per la corretta quantificazione della maxi-deduzione spettante per l’anno d’imposta 2025, il costo da assumere è pari al minor importo tra quello effettivamente riferibile al personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, risultante dal conto economico ai sensi dell’ 

art. 2425, primo comma, lettera B), n. 9, del Codice civile, e l’incremento del costo complessivo del personale, classificabile nelle medesime voci, rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2024. I soggetti che non adottano lo schema di conto economico citato assumono le corrispondenti voci di costo che, in caso di adozione di tale schema, sarebbero confluite nelle voci di cui al citato primo comma, lettera B), numero 9) dell’ articolo 2425 c.c..

I costi riferibili al personale dipendente sono imputati in base al criterio temporale applicato da ciascun soggetto ai fini della determinazione del reddito (criterio di cassa o di competenza).

Il costo del personale effettivamente sostenuto dall’impresa comprende:

- i salari e gli stipendi (comprensivi degli elementi fissi e variabili che compongono la retribuzione in forza di disposizione di legge o di contratto) e eventuali indennità;

- gli oneri sociali a carico della società da corrispondere ai vari enti previdenziali e assicurativi;

- il Trattamento di fine rapporto ed i trattamenti di quiescenza, gli accantonamenti a eventuali fondi di previdenza integrativi diversi dal TFR e previsti in genere dai contratti collettivi di lavoro, da accordi aziendali o da norme aziendali interne;

- altri costi che non trovano collocazione alla voce B14.

Nel caso in cui le assunzioni si riferiscano sia a lavoratori svantaggiati che non svantaggiati, e l’incremento del costo complessivo del personale dipendente fosse inferiore al costo del personale di nuova assunzione con contratto a tempo indeterminato, il costo da assumere, ai fini della maggiorazione, dovrà essere ripartito tra le due categorie proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato di ciascuna di esse.

Determinazione degli acconti

Ai fini della determinazione degli acconti d’imposta dovuti, la legge di Bilancio 2025 prevede quanto segue:

- per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e per i due successivi si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando la maxi-deduzione;

- per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 e per i due successivi non si tiene conto delle disposizioni relative alla proroga del beneficio in argomento.